סעיף 28 – קיזוז הפסדים :
סעיף 28 (א) הפסד מעסק או משלח יד בשנה השוטפת :
הפסד שנוצר בשנה מסויימת מעסק או משלח יד ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מכל מקור אחר באותה שנה. יש לבצע את הקיזוז קודם כנגד הכנסות בעלי שיעור מס גבוה על מנת להגיע לחיסכון מקסימלי.
פס"ד טוחא גולדשטיין – קובע כי ניתן לקזז הפסד מעסק אקראי כנגד הכנסה מכל מקור אחר באותה שנה.
פס"ד ברנר – קובע כי לא ניתן לקזז הפסד מעסקת אקראי כנגד הכנסה מכל מקור אחר באותה שנה.
סעיף 28 (ג) קיזוז כנגד הכנסות בעלי שיעורי מס נמוכים :
עד דצמבר 2002 – ניתנה לנישום אפשרות לבחור אם ברצונו לקזז את ההפסד כנגד רווח הון אינלפציוני בשיעור נמוך של 10% או לחילופין, לשלם את המס על הרווח הון האינפלציוני ולהעביר הפסד גבוה יותר לשנים הבאות.
רווח הון אינפלציוני : התייקרות שנוצרת מעליית מחירים, לא עליית ערך אמיתית. ממוסה ב- 10%. (דוגמא: שינוי מחירי הרכב עקב עליית מחירים).
החל מינואר 2003 – ניתנה לנישום אפשרות, בנוסף לרווח האינפלציוני, לבחור אם ברצונו לקזז כנגד הפסד עסקי גם הכנסות ריבית ממוסד בנקאי וגם הכנסות מני"ע סחירים אשר המס בגינן הוא לא יותר מ- 15% (החל מינואר 06 – 20%) או שברצונו לשלם את המס על הכנסות אלו ולהעביר הפסד גבוה יותר לשנים הבאות.
סעיף 28 (ב) יתרת הפסד מעסק שהועברה לשנים הבאות :
יתרת ההפסד העסקי, שלא ניתן לקזז אותה בשנה השוטפת , תועבר לשנים הבאות לקיזוז כנגד רווחים מעסק, משלח יד, רווח הון בעסק או רווחים מעסק אקראי בלבד!
**כאשר יש הפסדים שוטפים והפסדים משנים קודמות – ראשית נקזז את ההפסדים מהשנים הקודמות לפי 28(ב) ולאחר מכן נקזז את ההפסד השוטף כנגד כל מקור הכנסה לפי 28(א).
סעיף 28 (ח) הפסד מהשכרת מבנה :
אדם שיש לו הכנסות מהשכרת מבנה לפי 2(6) שלא מגיע לכדי עסק (ללא שרותים נלווים- פס"ד קריית יהודית) ונוצר לו הפסד בגין ההשכרה יכול לקזז את ההפסד הזה בשנים הבאות כנגד כל הכנסה ששייכת לאותו מבנה בלבד (הן אם אלו הכנסות מהשכרת המבנה והן אם מדובר ברווח ממכירת מבנה לפי חוק מס שבח).
אדם שקיבל הכנסות שכירות מראש ודיווח על כולן היום לפי סעיף 8ב רבתי, יכול שיווצר לו בשנים הבאות הפסד, היות והוא ירשום הוצאות על אותו מבנה בכל שנה ושנה אך כל ההכנסות נרשמו בשנה הראשונה. לאדם כזה יש אפשרות לקזז את ההוצאות השנתיות הללו כנגד כל הכנסה אחרת באותה שנה ולהגיש דוח מתקן. סעיף 28(ח) מדבר על מצב שבו לאחר שקיזזנו את כל ההכנסות לפי סעיף 8ב רבתי נותר הפסד. את ההפסד הזה ניתן לקזז כנגד כל הכנסה השייכת לאותו מבנה.
סעיף 22 – הפסד מסעיף 2(7) :
הסעיף מתיר קיזוז שנוצר כתוצאה מהשכרה של נכסים מוחשיים ברי פחת לפי 2(7) בלבד. הפסד מהשכרת נכס לא מוחשי (פטנט,ידע) – לא ניתן לקיזוז.
בשנת ההפסד נבחר את ההפסד או את הפחת על אותו נכס, לפי הנמוך מביניהם, והוא יועבר לקיזוז בשנים הבאות כנגד כל ההכנסות החייבות לפי סעיף 2(7), כולל הכנסות מנכסים אחרים (גם נכסים לא מוחשיים).
דוגמא:
מכונה ציוד ידע
הכנסה לפי 2(7) 10,000 10,000 10,000
הוצאות:
פחת (7,000) (3,000) ------
שונות (4,500) (11,500) (11,200)
הפסד (1,500) (4,500) (1,200)
תשובה:
• אפשר לקזז את ה- 1,500 הפסד עבור המכונה (היות והוא נמוך מהפחת של 7,000) בשנים הבאות כנגד כל הכנסה אחרת מ 2(7).
• אפשר לקזז הפסד בסך 3,000 ש"ח עבור הציוד כנגד כל הכנסה מ-2(7) בשנים הבאות (הפחת בסך 3,000 קטן מהפסד של 4,500). היתרה בסך 1,500 לא ניתנת לקיזוז.
• לגבי הידע – הפסד בסך 1,200 ש"ח לא ניתן להעברה לשנים הבאות לפי סעיף 22 כי מדובר בנכס לא מוחשי ולא בר פחת.
• אם היה בידע רווח לא היה אפשר לקזז את ההפסדים על המכונה והציוד כנגד הרווח מהידע ויש לשלם מס על רווח הון.
דוגמא מסכמת לסעיפים 28 ו- 22:
בשנת 2004 –
הפסד מועבר מעסק מ- 2003 (85,000)
הפסד מעסק שוטף (100,000)
הפסד מהשכרת מבנה א' מועבר משנת 2003 (20,000)
הפסד מהשכרת מכונה המועבר משנת 2003 (18,000)
פחת שנתי בגין המכונה 14,000
הפסד מהשכרת ציוד השנה (20,000)
הכנסות מהשכרת ידע 40,000
הכנסות מהשכרת מבנה א' 16,000
משכורת 39,000
הפסד מהשכרת פטנט 8,000
בשנת 2005 –
הפסד ממשלח יד (38,000)
הכנסות מהשכרת מבנה א' 58,000
הכנסות מהשכרת ציוד 30,000
רווח הון ריאלי 22,000
הפסד מעסק אקראי (19,000)
הכנסות מהשכרת דירה למגורים 90,000 (78,000 פטור לפי הוראת השעה)
תשובה:
שנת 2004
ý הפסד מהשכרת מבנה (20,000)
קיזוז לפי 28(ח):
הכנסות מהשכרת מבנה 16,000
יתרת הפסד מהשכרת מבנה להעברה (4,000)
ý הפסד מהשכרת מכונה (14,000)
קיזוז לפי 22:
הכנסה מ- 2(7) 40,000
הכנסה חייבת לפי 2(7) 26,000
ý הפסד מעסק מועבר (85,000)
ý הפסד שוטף מעסק (100,000)
קיזוז לפי 28(א):
משכורת 39,000
יתרת הכנסה לפי 2(7) 26,000
הפסד להעברה (35,000)
סיכום שנת 2004
• הפסד מהשכרת בניין בסך 4,000 ש"ח מועבר לשנים הבאות ויקוזז כנגד הכנסות מאותו מבנה.
• יתרת הפסד מועבר מעסק 120,000= 85,000+35,000.
• הפסד מהשכרת פטנט – לא ניתן לקיזוז כי הוא לא מוחשי ואינו בר פחת.
• הפסד מהשכרת ציוד ניתן להעבירו לשנה הבאה ובשנה הבאה יקוזז רק כנגד הכנסות של אותו ציוד לפי סעיף 22.
שנת 2005:
ý הפסד מועבר ממבנה (4,000)
קיזוז לפי 28(ח):
הכנסות מהשכרת מבנה 58,000
הכנסת שכירות חייבת 54,000
ý הפסד מועבר מהשכרת ציוד (20,000)
קיזוז לפי סעיף 22:
הכנסות מהשכרת ציוד 30,000
הכנסה חייבת מהשכרת ציוד 10,000
ý הפסד מועבר מעסק (120,000)
קיזוז לפי 28(ב):
רווח הון ריאלי 22,000
יתרת הפסד להעברה (98,000)
ý הפסדים שוטפים (57,000)=(19,000)+(38,000)
קיזוז לפי 28(א):
הכנסות מהשכרת מבנה 54,000
הכנסות מהשכרת ציוד 10,000
הכנסות משכ"ד למגורים (חלק חייב) 12,000
הכנסה חייבת 19,000
סעיף 27 – הפיכת הפסד הון להפסד שוטף :
הסעיף מאפשר להפוך הפסד הוני ממכירת נכס או מכונה להפסד פירותי אם בשנה שבה נמכרו המכונות או הציוד בהפסד, נרכשו חדשים להחלפתם ובמידה ועלות המכונות או הציוד החדשים שווה או עולה על סכום הפסד ההון .
במידה ועלות המכונה/ציוד החדשים קטנה מסכום ההפסד - יחולק ההפסד לשניים: חלק, בגובה עלות המכונה החדשה, יוכר כהפסד שוטף והיתרה תשאר הפסד הון.
המכונה המחליפה לא חייבת להיות אותה מכונה, אך חייב להיות לה אותו שימוש.
סעיף 29 –הפסדים בחו"ל :
החל מינואר 2003 – הפסדים שנוצרו לתושבי ישראל בחול חולקו לשניים:
• הפסד פאסיבי בחו"ל – סל פאסיבי.
• הפסד עסקי בחו"ל – סל עסקי.
סל פאסיבי:
הפסדים מריבית, דמי שכירות ותמלוגים שיש לתושב ישראל בחו"ל יקוזזו כנגד כל ההכנסות הפסיביות הנ"ל בחו"ל ללא הבחנה בין מדינות העולם. פחת שנובע מהשכרת מבנה בחו"ל ניתן לקיזוז גם כנגד רווח הון ממכירת המבנה.
אם לאחר כל הקיזוזים בחו"ל נותרה יתרת הכנסה פאסיבית בחו"ל ניתן לקזז אותה גם כנגד הפסדים עסקיים בחו"ל.
אם תשאר יתרת הפסד פאסיבי היא תעבור לשנים הבאות לקיזוז כנגד הכנסות פאסיביות בחו"ל.
סל עסקי :
הסל העסקי בחו"ל מחולק לשניים : עסק שנשלט מישראל ועסק שלא נשלט מישראל.
בשני המקרים ניתן לקזז את ההפסדים העסקיים כנגד רווחים מעסקים אחרים בחו"ל.
אם לאחר הקיזוזים תשאר יתרת הפסד עסקי ניתן לקזז אותה כנגד הכנסות פאסיביות בחו"ל.
אם לאחר קיזוז ההכנסות הפאסיביות בחו"ל תשאר יתרת הפסד עסקי – יש לבדוק אם מדובר בעסק נשלט או לא נשלט מישראל:
ý אם העסק נשלט מישראל ניתן לקזז אותו כנגד הכנסות חייבות בישראל.
ý אם אחרי שקוזז ההפסד מחו"ל כנגד הכנסות בישראל נשארת יתרת הפסד – הוא יועבר לשנה הבאה לקיזוז בחו"ל לפי אותו סדר.
ý אם העסק לא נשלט מישראל לא ניתן להביא אותו לקיזוז בישראל. יתרת ההפסד תעבור לשנים הבאות לקיזוז בחו"ל (מהכנסות עסקיות ואחר כך פאסיביות).
יוע"מ אווניד נינה משרד Auditradley משרד רואי חשבון רדלי Radley באנגליה ובישראל Chartered Accountants FCA ככר העצמאות 11 . ת.ד7062 נתניה 42432 טל' 09-8339785, 09-8339349 פקס' 972-09-8613511 אתר: www.auditradley.co.il E-Mail: auditradley@yahoo.com
